Агентский договор

В п. 9 ст. 270 НК РФ предполагается наличие в договоре комиссии затрат, не возмещаемых комитентом в соответствии с условиями договоров. Это обстоятельство, возможно, противоречит нормам Гражданского кодекса РФ (хотя, на взгляд авторов, это не так), однако оно предусматривается налоговым законодательством. Поэтому оно вполне может использоваться в налоговых правоотношениях - ведь далеко не все расходы комиссионера возмещаются комитентом. Более того, ни в одном законодательном акте нет четкого разделения расходов комиссионера на расходы, возмещаемые комитентом, и не возмещаемые. Все определяется договором.

В соответствии со ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). В перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ), не указаны транспортные расходы комиссионера.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Согласно положениям ст. 252 НК РФ, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Транспортные и иные расходы комиссионера, предусмотренные договором комиссии, экономически оправданы и произведены комиссионером в целях получения дохода по договору комиссии. Соблюдены также условия оценки данных расходов в денежной форме и документального подтверждения произведенных затрат. Следовательно, транспортные расходы комиссионера полностью соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ, расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров.

Транспортные расходы комиссионера непосредственно связаны с реализацией комиссионных услуг, а значит, подлежат включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ.

Тем не менее налоговые органы обязывают комитента возместить расходы (см., например, Письма УМНС по г. Москве от 5 февраля 2004 г. N 26-12/07387, от 30 января 2003 г. N 26-12/6250, от 13 июня 2001 г. N 03-12/25831; от 27 февраля 2001 г. N 03-12/9748).

Поэтому особое значение, по мнению авторов, имеют формулировки в договоре. Например, если планируются какие-либо действия комиссионера, связанные с товаром комитента (доставка до покупателя, реклама, изучение рынка и пр.), договор не должен называться "договором комиссии", это должен быть агентский договор.

В договоре должны быть подробно перечислены все обязанности агента по продаже (или покупке) товара принципала, с обязательным определением источника возмещения затрат. В договор необходимо включить все существенные моменты, которые так или иначе могут вызвать разногласия с налоговыми органами.

Самое пристальное внимание следует уделить источнику покрытия расходов, возникающих у агента при исполнении комиссионного поручения. В договоре необходимо определить, какие расходы агент несет за свой счет (и включает их в расходы в налоговом учете), а какие - за счет принципала. Если у агента возникают расходы, связанные с исполнением поручения, но не указанные в договоре, источник их покрытия можно оговорить в дополнительном соглашении к договору. Если нигде не указано, за чей счет производятся те или иные расходы, непосредственно связанные с исполнением договора, то согласно ст. 1001 ГК РФ они должны быть возмещены принципалом. Включая их в свои расходы, агент должен быть готов доказать экономическую обоснованность данных расходов, и, вероятнее всего, в суде.