Агентский договор

Агентский договор прямо предусматривает не только совершение агентом юридических действий (в частности, оформление сделок купли-продажи), как это предусмотрено договором комиссии, но и иных действий по поручению принципала. Причем никаких "возмещений расходов" агента напрямую гл. 52 "Агентирование" ГК РФ не предусмотрено.

Можно предположить, что если в агентском договоре определен круг обязанностей агента, связанных с исполнением поручения принципала (например, доставка продаваемого товара покупателю силами агента или сторонней организации, или реклама товара), и при этом оговорено, что сумма вознаграждения агента включает покрытие всех его расходов на реализацию товара, то ни на какое дополнительное возмещение расходов агент права не имеет. Казалось бы, логично.

Однако в гл. 52 ГК РФ предусмотрено, что на агентский договор распространяются правила договора комиссии в тех случаях, когда агент выступает от своего имени. Поэтому налоговые органы, не учитывая положение ст. 1011 ГК РФ о том, что "если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора", в полной мере применяют к агентским договорам правила договоров комиссии и поручения, а именно об обязанности принципала возместить агенту все расходы на исполнение поручения (см., например, Письмо УМНС по г. Москве от 13 апреля 2004 г. N 26-12/25174).

Арбитражная практика по вопросу возможности признания комиссионером расходов, связанных с исполнением комиссионного поручения, неоднозначна. Положение о том, что возместить указанные расходы за счет комитента является правом комиссионера, а не его обязанностью, было подтверждено в Постановлении ФАС Поволжского округа от 25 марта 2003 г. N А55-9988/02-31. Но в большинстве случаев арбитражные суды придерживаются точки зрения налоговых органов.

В результате при проверке деятельности комиссионера налоговые органы исключают из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль все расходы комиссионера (даже и поименованные в договоре комиссии) по операциям, относящимся к товарам комитента.

Причем в большинстве случаев при рассмотрении различных аспектов правоприменительной практики в налоговых спорах налоговые органы настаивают на применении исключительно положений Налогового кодекса РФ, подчеркивая, что нормы других отраслей законодательства в налоговых правоотношениях не применяются. Основание - п. 3 ст. 2 ГК РФ, в котором четко оговорено неприменение положений Гражданского кодекса РФ к налоговым правоотношениям. Исключение составляет только использование гражданского законодательства для уяснения значений институтов, понятий и терминов, используемых в Налоговом кодексе РФ.

Однако, рассматривая право агента или комиссионера отнести на свои издержки расходы, не возмещаемые комитентом в соответствии с договором комиссии (агентирования), налоговые органы, изменив своим принципам, ссылаются только на ст. 1001 ГК РФ, полностью игнорируя положения гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Получается, что при посреднической деятельности вообще может не оказаться расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы, если вся деятельность направлена на исполнение поручений комитента, который должен возместить расходы согласно ст. 1001 ГК РФ. Причем руководствоваться, по мнению налоговых органов, следует исключительно положениями ст. 1001 ГК РФ, а не условиями договора, который можно, например, объявить недействительным, поскольку он не соответствует нормам Гражданского кодекса РФ в части возмещения комитентом расходов комиссионера.

Мнение автора в данном вопросе следующее: если договором комиссии предусмотрена доставка товара за счет комиссионера, то последний имеет право учесть расходы на транспортировку в составе расходов, уменьшающих его налогооблагаемую прибыль. При этом следует руководствоваться следующими положениями НК РФ.